最高裁判所第二小法廷 昭和５２年（行ツ）１２号 判決 1981年4月24日
上告人
甲野太郎
右訴訟代理人
竹田章治
被上告人
藤沢税務署長
小野寺金一
右指定代理人
柳川俊一
外七名
主文
上告人の昭和四二年分所得税に関する部分につき、原判決を破棄し、第一審判決を取消す。
上告人の昭和四二年分所得税につき被上告人が昭和四六年六月九日付で上告人に対してした更正処分の取消を求める上告人の請求につき本件訴を却下し、上告人のその余の請求を棄却する。
上告人のその余の上告を棄却する。
上告人の昭和四二年分所得税に関する訴訟の総費用及び前項に関する上告費用はいずれも上告人の負担とする。
理由
上告代理人竹田章治の上告理由第一点について
申告に係る税額につき更正処分がされたのち、いわゆる減額再更正がされた場合、右再更正処分は、それにより減少した税額に係る部分についてのみ法的効果を及ぼすものであり（国税通則法二九条二項）、それ自体は、再更正処分の理由のいかんにかかわらず、当初の更正処分とは別個独立の課税処分ではなく、その実質は、当初の更正処分の変更であり、それによつて、税額の一部取消という納税者に有利な効果をもたらす処分と解するのを相当とする。そうすると、納税者は、右の再更正処分に対してその救済を求める訴の利益はなく、専ら減額された当初の更正処分の取消を訴求することをもつて足りるというべきである。それ故、これと異なる見解に立つて、上告人の昭和四二年分の所得税につき被上告人が昭和四五年一一月一六日付で上告人に対してした更正処分（以下「昭和四二年分当初更正処分」という。）の取消を求める上告人の請求につき本件訴を却下し、被上告人が昭和四六年六月九日付で上告人に対してした更正処分（以下「昭和四二年分再更正処分」という。）の取消を求める訴について本案の判断をした原審及び第一審の処置には、法律の解釈を誤つた違法があり、右違法が判決に影響を及ぼすことは明らかである、論旨は、右の限度において理由があり、原判決及び第一審判決中上告人の昭和四二年分所得税に関する部分は破棄又は取消を免れない。
ところで、本件において、原審は昭和四二年分再更正処分を理論上別個独立の課税処分とし、昭和四二年分当初更正処分はこれに吸収されたものとして取扱い、昭和四二年分再更正処分の適否に関する本案の判断において、上告人の昭和四二年分の所得税につき課税標準である所得額及び税額を認定しているところ、これは減額された昭和四二年分当初更正処分の実体上の適否に関する認定判断にほかならないのであるから、昭和四二年分当初更正処分の固有の瑕疵と目すべきものについて何ら争われていない本件においては、減額された昭和四二年分当初更正処分につき更に原審において格別の審理判断を経なければならない実質上の必要性はなく、このような場合にはその取消請求にかかる訴を原審に差戻すことなく、当審において原審のした上記の認定判断に基づいて本案の裁判をすることができるものというべきであり、そのように解しても民訴法三九六条、三八八条の規定の法意に反するものではない。
そこで進んで、減額された昭和四二年分当初更正処分が違法であるとしてその取消を求める上告人の本訴請求の当否について判断するに、原審の適法に確定した事実関係のもとにおいて本件顧問料は事業所得にあたるとした原審の判断は正当として是認することができ、その理由は上告理由第二点ないし第五点について後記判断において示すとおりである。よつて、上告人の右本訴請求中、昭和四二年分再更正処分の取消を求める部分については訴の利益がないから不適法な訴としてこれを却下することとしその余の請求については理由がないからこれを棄却すべきである。
（なお、附言するに、原判決は、右その余の請求の対象である昭和四二年分当初更正処分の取消を求める上告人の請求につき本件訴を却下し、昭和四二年分再更正処分の取消を求める請求につき本案の裁判をしたのに対し、本判決は、昭和四二年分当初更正処分につき本案の裁判をし、昭和四二年分再更正処分につき訴を却下するものであるところ、原判決の右却下の結論は、昭和四二年分当初更正処分が昭和四二年分再更正処分に吸収され、実体を欠くに至つたという判断を前提とするものにほかならず、ひいて、原判決はその本案の判断において減額された昭和四二年分当初更正処分の実体上の適否に関する認定判断を示したものといいうるから、昭和四二年分当初更正処分及び紹和四二年分再更正処分の双方に対する請求を総合すれば、前記その余の請求に対する本判決の結論は原判決より不利益というにあたらず、したがつて、民訴法三九六条、三八五条の規定の法意にも反しないものというべきである。）
同第二点ないし第五点について
所論は、要するに、上告人の顧問料収入を耳業所得と認定し、上告人の請求を排斥した原判決は、法令の解釈適用を誤つたものである、というのである。
およそ業務の遂行ないし労務の提供から生ずる所得が所得税法上の事業所得（同法二七条一項、同法施行令六三条一二号）と給与所得（同法二八条一項）のいずれに該当するかを判断するにあたつては、租税負担の公平を図るため、所得を事業所得、給与所得等に分類し、その種類に応じた課税を定めている所得税法の趣旨、目的に照らし、当該業務ないし労務及び所得の態様等を考察しなければならない。したがつて、弁護士の顧問料についても、これを一般的抽象的に事業所得又は給与所得のいずれかに分類すべきものではなく、その顧問業務の具体的態様に応じて、その法的性格を判断しなければならないが、その場合、判断の一応の基準として、両者を次のように区別するのが相当である。すなわち、事業所得とは、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得をいい、これに対し、給与所得とは雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。なお、給与所得については、とりわけ、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない。
これを本件についてみると、原審の適法に確定した事実関係は、おおむね次のとおりである。上告人は第一東京弁護士会所属の弁護士であり、昭和四二年ないし同四四年当時、自己の法律事務所を有し、使用人を四人ないし六人（うち家族使用人二人を含む）を使用して、特定の事件処理のみならず、法律相談、鑑定等の業務もその内容として、継続的に弁護士の業務を営んでおり、原判決の引用する本件第一審判決添付別表（二）(1)ないし(6)記載の各会社と上告人との間の本件各顧問契約はいずれも口頭によつてなされ、この契約において上告人は右各会社の法律相談等に応じて法律家としての意見をのべる業務をなすことが義務づけられているが、この業務は本来の弁護士の業務と別異のものではない。右各顧問契約には勤務時間、勤務場所についての定めがなく、この契約はその頃常時数社との間で締結されており、特定の会社の業務に定時専従する等格別の拘束を受けるものではなく、この契約の実施状況は、前記各社において多くの場合電話により、時には右各社の担当者が上告人の事務所を訪れて随時法律問題等につき意見を求め、上告人においてその都度その事務所において多くは電話により、時には同事務所を訪れた右担当者に対し専ら口頭で右の法律相談等に応じて意見をのべるというものであつて、上告人の方から右各社に出向くことは全くなく、右の相談回数は会社によつて異なり、月に二、三回というところや半年に一回、一年に一回というところもある。右各社はいずれも本件顧問料を弁護士の業務に関する報酬にあたるものとして毎月定時に定額をその一〇％の所得税を源泉徴収したうえ上告人に支払つており、右顧問料から、健康保険法、厚生年金保険法等による保険料を源泉控除しておらず、上告人に対し、夏期手当、年末手当、賞与の類のものを一切支給しておらず、したがつて、雇傭契約を前提とする給与として扱つていない。右の事実関係のもとにおいては、本件顧問契約に基づき上告人が行う業務の態様は、上告人が自己の計算と危険において独立して継続的に営む弁護士業務の一態様にすぎないものというべきであり、前記の判断基準に照らせば右業務に基づいて生じた本件顧問料収入は、所得税法上、給与所得ではなく事業所得にあたると認めるのが相当である。これと同旨の原審の判断は正当であつて、原判決に所論の違法はない。論旨は、採用することができない。
よつて、行政事件訴訟法七条、民訴法四〇八条一号、三九六条、三八六条、三八四条、九六条、九五条、八九条の規定に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（塚本重頼 栗本一夫 木下忠良 鹽野宜慶 宮﨑梧一）
上告代理人竹田章治の上告理由
第一点
一、原審判決の理由
原審判決はその理由中において左のとおり判示した。
更正と再更正とはいずれも税務官庁により行われる別個独立の処分ではあるが、いずれも、成立した一個の租税債務ないし納税義務をその正当な数額に具体化するための行為であり、再更正は再調査によつて判明した結果に基づいて、当初の更正にかかる課税標準等又はこれに基づく税額等を含め全体としての課税標準等又は税額等を確定する処分である（追加的処分ではない）から、再更正が有効になされると、当初の更正は再更正の処分内容としてこれに吸収され、一体的なものとなり、独立の存在を失うに到ると解するのが相当である。従つて、再更正がなされた場合には、更正及び再更正の瑕疵はすべて当該再更正に対する取消訴訟において主張することができ、かつそれによつて目的を達することができるから、それ以外に当初の更正を独立の対象としてその取消を求める利益はないというべきである。
右のことは減額再更正がなされた場合においても同様に解すべきである。蓋し、減額再更正処分は必ずしも常に更正処分の単純な一部取消ではなく、処分の質的変更、特に課税標準の内容の変更をもたらす場合があるからである。本件も右の場合に該当し、控訴人自身も昭和四二年分につきその主張の所得金及び税額を超える再更正処分の取消を求めているのである。したがつて、昭和四二年度分の所得税に関する本件訴のうち再更正処分の取消を求める部分については訴の利益があるが昭和四二年分所得税につきなされた当初の更正処分の取消を求める部分については訴の利益がないからこれを却下すべきであり、右と見解を異にする被告の主張は採用しない。
二、上告理由
国税通則法第二九条は更正の効力につき次のように定めている。
1 第二十四条（更正）又は第二十六条（再更正）の規定による更正（以下「更正」という。）で既に確定した納付すべき税額を増加させるものは、既に確定した納付すべき税額に係る部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
2 既に確定した納付すべき税額を減少させる更正は、その更正により減少した税額に係る部分以外の部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
3 更正又は決定を取り消す処分又は判決は、その処分又は判決により減少した税額に係る部分以外の部分の国税についての納税義務に影響を及ぼさない。
右法条を本件の場合に適用すると次のとおりとなる。
被上告人が上告人に対し昭和四五年一一月一六日附で行つた昭和四二年分所得税の更正決定は税額金一五、〇〇〇円を増額した部分についてのみ効力を有し、既に確定した納付すべき税額に係る部分の国税金一九〇、〇五〇円の納税義務には影響を及ぼさない。被上告人が上告人に対し昭和四六年六月九日附で行つた昭和四二年分所得税の再更正決定は税額金二、五〇〇円を減税した部分以外の部分の国税金二〇二、五五〇円の納税義務には影響を及ぼさない。
依つて第一回更正決定にかゝる税額金二〇五、〇五〇円から第二回更正決定にかゝる右金二、五〇〇円を減額した部分金二〇二、五五〇円の納税義務は第一回更正決定の効力として存続する。
されば上告人が被上告人に対して過納した税金即ち申告額金一九〇、〇五〇円を超ゆる税金一二、五五〇円の還付を受けるには第一次更正決定の取消を求めなければならない。ここに第一次更正決定中、第二次更正決定により取消されなかつた部分の取消を求める訴訟上の利益がある。なお上告人は昭和五〇年八月二〇日附準備書面で右国税通則法第二九条の存在を主張している。上告人と同説・田中二郎著・租税法（法学全集）一八三頁以下。
次に上告人が再更正処分の取消をも求めているのは、その課税標準たる、その他の事業所得の金額が過大で給与所得の金額が過少であり、そのため税額の増加をきたしているからである。（国税通則法第二八条）
原審の判決には右のとおり判決に影響を及ぼすことの明なる法令の違背があるので、上告人はこれを上告の理由とするものである。
なお最高裁判所昭和二七年（オ）第一〇五八号同三二年九月一九日第一小法廷判決は昭和三七年四月一日法律第六六号国税通則法制定以前の判決で判例とならない。第二点〜第五点<省略>